对外投资税收政策的国际比较1
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一、对外投资税收政策国际比较
(一)一些国家对外投资税收政策的主要措施
(1)分类的综合限额税收抵免。美国在1918年开始实行外国税收抵免政策,是实行税收抵免政策最早的国家。20世纪70年代初,美国以国内立法的形式将外国税收抵免规范化。美国目前实行不分国别的综合限额抵免法,但综合限额法是在区分不同所得类别的基础上使用的。美国税法规定了9个所得类别,它们是被动所得。高预提税利息、金融服务所得、船运所得、非受控第902节公司股息、国内的国际销售公司来源于美国境外的股息、对外贸易的应税所得、出口融资利息、其他所有的所得。纳税人获得境外所得都要按照这些类别进行归类,每一类按照不同的税率计算抵免限额,抵免外国所得税税款。美国国内母公司拥有海外子公司1O%以上的股票表决权可允许单层间接抵免,海外子公司拥有孙公司10%以上的股票表决权,母公司间接拥有海外孙公司5%以上的股票表决权可允许多层间接抵免。对于外国所得税税款超过抵免限额的超限额部分,可向前结转2年,向后结转5年抵免。
(3)亏损结转及其追补机制。具体做法是,当海外企业在一个年度出现正常的经营亏损时,便可将该亏损抵消前3年的利润,同时把冲销掉的那部分利润对应于以前年度所缴纳的税收退还给企业;也可向以后5年结转,抵消以后5年的收入,少缴税款,以弥补企业在海外投资所遭受的损失。但同时规定,如果在以前年度纳税人用海外亏损冲抵了国内所得,在当年有国外所得而来源国又不允许亏损结转的情况下;应将外国所得中相当于以前年度亏损的部分,作为美国国内所得看待。不再给予外国税收抵免。
(4)关税优惠。美国海关税则规定,凡是飞机部件。内燃机部件,办公设备,无线电装备及零部件、照相器材等,如果使用美国产品运往国外加工制造或装配的,再重新进口时可享受减免关税的待遇。只按照这些产品在国外增加的价值征进口税。 法国国内税收法典第39条规定,进行海外投资的企业每年(一般不超过5年)可在应税收入中免税提取准备金,金额原则上不超过企业在此期间对外投资的总额。期满后将准备金余额按比例计入每年的利润中纳税。
(1)综合限额税收抵免。1962年,日本政府实施了抵免外国税额制度。日本企业可以在一定的限额内从日本法人税中抵免外国所得税。母公司拥有海外子公司25%以上的持股比例,并连续持股6个月以上可单层间接抵免,海外子公司拥有孙公司25%以上的持股比例,并连续持股6个月以上方可多层间接抵免。日本实行综合限额抵免法(亏损国除外),当年在外国的纳税额超出抵免限额时,允许向后结转3年继续抵免;在外国的纳税额小于抵免限额时,则允许将超抵免限额的部分转入其后3年享用。
(2)税收饶让。发展中国家为吸引外资给予的税收减免优惠,日本政府视为已缴税额,允许从国内法人税中抵扣。根据税收协定和协定对方国的国内法,通常把针对利息、股息和特许权使用费等投资所得的减免优惠作为饶让抵免对象。
(4)延迟纳税与CFC法规。日本的国内税法规定,日本的征税权不涉及外国子公司的所得,而对本国股东取得的股息征税。对在境外已按当地法律注册的子公司采取不分红不纳税,分红纳税的原则。为防止在避税港设立的国外子公司将所得全部留存,不向国内母公司支付股息,造成在本国的实际上的税收逃避,日本于1978年采用了CFC法则,规定对于一定条件的国外子公司,将其留存金按国内股东的持股拨;比例计算,与该股东的所得合并征税。这部分股息适用外国税收抵免,从国内股东的法人税中抵扣。
(1)税收抵免。韩国国内税法规定,对从事海外投资的韩国投资者已向外国政府缴纳的所得税,允许直接抵免。对于境外股息所得采取降低征收税率(标准税率的一半)的征税方式,即税率为18.75%(标准税率为27.5%)。不管分配股息前的利润征收的所得税额是多少。韩国政府统一给予韩国企业的境外股息所得相当于标准税率一半的“抵扣”额,而未采用间接抵免的方法。
(2)税收饶让。同韩国订有防止双重征税协定的国家,如对韩国投资者给以减免所得税优惠,被减免的税额被视为已纳税额,在韩国给予饶让抵免。为促进海外资源开发,如果拥有特定资源的国家对韩国资源开发投资免除所得税,则被免除的税额在韩国给予饶让抵免。
(二)对外投资税收政策的国际经验
分析世界主要资本输出国的对外投资税收政策,可以总结出以下经验:
1.较为完备的外国税收抵免制度。跨国公司的的对外投资活动引起投资国和东道国的税收管辖权相互冲突,导致对跨国公司在国际间重复征收公司所得税,这显然不利于境外投资。因此,建立外国税收抵免制度,消除国际重复征税,实现跨国经济活动中的税负公平目标,是各国对外投资税收政策的首要内容。以美国为例,通过其完善的所得税体系,详细规定了跨国所得的纳税对象、分类综合限额抵免、间接抵免、亏损结转等内容,既维护了本国的税收管辖权,又保证了税收在对外投资活动中的中性原则,保护了本国企业的利益。
2.导向明确、多种方式的税收鼓励措施。税收抵免主要是为了实现国际经济活动的税收公平,除此之外,各国根据不同政策目标和导向,采取了多种方式的税收优惠措施。例如,为了鼓励国内企业在劳动力廉价的发展中国家建立生产基地,美国采取的对本国产品国外加工的重新进口免征关税,为了激励企业的海外再投资,美、日等国的延迟纳税制度,为了帮对外投资企业防范海外投资风险,法国、日本等国建立的海外投资风险准备金制度等。日本政府在20世纪70年代实行的一系列的海外投资亏损准备金制度有力地推动了其海外直接投资。其对外直接投资的32%集中于制造业,其中67.8%集中在发展中国家。利用当地资源就地生产。
3.防范国际避税,维护国家税收权益。鼓励对外投资并不是无原则的,各国在鼓励对外投资的同时,注意总结经验,对利用国家税收优惠政策进行国际避税的现象及时做出相应的防范措施,以维护国家税收权益,例如,美、曰等国针对跨国公司利用延迟纳税制度避税而制定的CFC法规、美国为保护国家税收利益而建立的对境外机构亏损的追补机制等。严格的税收管理,既维护了国家的税收权益,也保证了税收的公平性,提高了税收优惠政策的效率。
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