论纳税人权利保护的最低法律标准
一、人权的普遍性及其基础
尽管人权发展之势，锐不可当，但与此相伴随的人权领域的纷争与质疑，从其诞生之日起也从未停止过，包括人权的概念、人权的涵义、人权的主体、人权的内容、人权的实现方式等等问题，源自不同文化、文明传统的社会、民族，实践不同政治、经济制度的国家、地区，对此均有不同的回答，为什么《世界人权宣言》及国际人权两公约之外还会有各具特色的区域性人权公约的存在，以及反映在这些区域性人权公约、宣言中的差异性均充分说明了这一点。而产生这些争议和差异的根源就在于，人权既有普遍性一面，也有相对性一面。这两种属性就如同一枚硬币的正反两面，它们同属一个载体，却具有相异的风格与画面，一面指示币值，一面则是异彩纷呈的图案。人权的普遍性根据在于，人权是人基于人的本质即其自然属性和社会属性而理应享有的权利，用马克思的话来讲，人权是“人对人的类本质的重新占有”。[5] “人权之所以称为人权，意味着一切人，根据他们的本性，人人平等地享有人权，平等地受到保护——不分性别、种族和年龄，不分出身贵贱、社会阶级、民族本源、人种或部落隶属，不分贫富、职业、才干、品德、宗教、意识形态或其他信仰。” [6]人的自然属性使人理应拥生存权、平等权，人的社会属性赋予人自由、民主、安全和追求幸福等权利。人之为人的尊严和价值依靠人权来依托和保障，藉此人权亦获得其不可转让、不可剥夺、不可废弃的属性。人权的相对性则在于，没有哪一种人权能够脱离个别的民族、国家及其特定的历史、文化、传统而独立存在，人权总是具体地、历史地存在和发展着。无论是人权运动的历史轨迹还是人权的现实依托，都清楚地说明，离开上述相对性因素，人权不会产生，更不可能生存，惶论普及与发展；甚而从某种角度而言，正是来自不同文化、文明传统的纷争和质疑促成了人权内容的极大丰富与发展，使其在普遍性的基础上更具有包容性和拓展余地，进而获得更大的普遍性和现实性。因此，片面地强调某一方面而忽视另一方面，都是对人权的曲解与背离。
然而，需要清醒指出的是，在人权的属性中，普遍性是其主要的方面。 正如硬币的价值总在于其通货性一样，人权存在的目的是“通过人并且为了人而对人的本质的占有”，“它是人向自身、向社会的（即人的）人的复归”[7].人作为“类的存在物”[8]，其本质是相同的，诚如英国思想家洛克所言：“人类天生都是自由、平等和独立的”。[9]在此意义上而言，自然状态曾是人类的黄金时代。只是由于人类“自动完善化的能力”和社会进步，导致私有制的产生，从而使人类在过渡到文明社会的同时，丧失了最可宝贵的自由与平等（即自然法学派所言“天赋人权”），特别是随着国家权利的腐败和专制暴政的出现，使不平等发展到顶点，“人是生而自由的，却无往不在枷锁中”的处境的唯一出路，就是求助于人权，打破这种专制与不平等，回复人类本应、理应享有的自由和平等。[10]这是专制与暴政时期人权所具有的革命力量和批判精神。而在和平时期，人权同样为政府画定权力行使的边界，保障人们并不因社会契约的缔结而丧失基本权利，保障 “当任何政府无力实现或违背这些目的（为了人民、国家和社会的共同福利、保障和安全而建立）时，国民的大多数有采取其所认为最能增进公共福利的方法，以改革、更换或废止该政府之不容质疑的、不能让与的和不可废止的权利” [11]；同时，依靠宪政下的政府实现经济、社会和文化权利。现代科学技术的发展使我们所处的时代成了一个全球相互依存的时代，人权更成为保障全人类和平、安全、发展、与环境自然和谐共存必不可少的坚强卫士。可见，在人类历史上，人权从来都是人类寻求自身彻底解放的唯一可靠的、不容辩驳的根据。正如《中国的人权状况》（白皮书）所指出：“享有充分的人权，是长期以来人类追求的理想。”正是在此意义上，人权获得了普遍性的认同，也是这种普遍性成为人权继续深化、发展、丰富和完善的动力和源泉。因此，相对、特殊的只是实现人权的手段和方式以及承载人权的现实制度，普遍、绝对的则是人权的理想、应然和目的。
二、米尔恩的低限人权观
当论及人权的普遍性道德基础时，英国学者A.J.M.米尔恩（A.J.M.Milne）的低限人权观是一种值得我们去关注和探讨的学说。与西方人权学者的观点不同，米尔恩没有把普遍性的人权标准建立在西方资本主义工业文明的价值基础之上，而是注意到人的多样性（Human Diversity）的现实，在充分认识道德多样性的基础上，从为任何形式的社会结合所必须的最低限度的普遍道德原则中推导出最低限度的人权标准。
米尔恩的低限人权观的可贵之处在于，他深刻体察到当今流行于西方的人权标准并不具有必然的、合理的普适性。首先，西方的人权反映的是西方式的自由、民主工业社会的价值与制度，即使是《世界人权宣言》中所规定的理想权利标准，也仅仅“是由体现现代自由主义民主工业社会的价值和制度的权利构成的”，忽视了“人类的大多数没有，也从来没有，在可预见的将来也不可能”生活在这样的社会的现实，从而使得《宣言》宣称的具有普遍性的权利与人类的大多数无关，尤其是“第三世界 ”国家，“这种理想标准无可避免地成为乌托邦”。其次，从文化和文明传统来看，西方的人权观体现的只是西方的文化与文明传统，而西方传统只不过是人类众多传统的一种，没有理由认为“西方文明在科学、技术以及工业、商业等方面卓越不凡”，“将西方的某些价值和制度连同其一系列权利树立为普遍标准就是正当的 ”。其三，人的社会属性决定了每个人都是某种社会和文化环境的产物，“现实的人不可能是社会和文化的中立者。……不同的文化和文明传统代表不同的人类生活方式。那种在一切实践和场合都属于一切人的权利，是人类作为‘超社会’、‘超文化’的存在物享有的权利。既然人类不是也不可能是这样的存在物，那么，就不可能有这样的权利。”[21]
米尔恩的低限人权观的逻辑在于：道德是人权的基础，低度权利来自低度道德，由于它们是低度的，所以是普遍的，是一切社会、一切人都应该而且可以享有的。保障和实现这种低度人权，不一定需要西方工业社会的经济、政治和文化条件；且低度人权是共同道德和具体道德的结合，所以实践中能够运用于一切文化和文明传统，而不管它们之间有何差异；低度人权并不以所谓超社会、超文化的人为前提，相反，它以承认并容纳社会和文化的多样性为前提，只是为社会的、文化的差异设立某种起码的道德限制，因而是一种能够与不容忽视的人的多样性相协调的人权观念。[22]
诚如米尔恩所言，“现代科学技术的发展使我们所处的时代成了一个全球相互依存的时代，我们需要一种能适用于一切人类关系的道德标准。”[23]这种人权观必须正视这一事实，即人类生活并非一律，存在着不同的文化和文明传统。一种可以适用于一切人类关系的道德标准不可能建立在各种传统的任何一种的那些特殊价值的基础上，因为属于另一种传统的人毫无理由接受它。但它可以而且应该从蕴涵于多样性的文化和文明传统之中的普遍的最低限度的道德准则中安全地引出，唯其为低度要求，才会与众多的文明差异协和共存。也惟其是低度人权，才有可能为人类所有成员所享有。低度人权的意义并非在于提出救治社会和政治弊端的良药，而在于提供一种判断标准，在任何民族共同体内，任何人的任何一项人权遭到否认，都意味着这个共同体在道德上是有缺陷的，进而包括这个民族共同体的任何形式的国际共同体也是有缺陷的，它必然无法构成一个真正全球性的人类共同体。正是在这个意义上，米尔恩提出的低度人权观对平缓人权领域的纷争，从理智上促进人类合作、减少人类冲突无疑具有智识上的贡献。同时，这种低度人权观对于我们分析和诊断社会和政治病症，促进人权从理想化为现实，从应然权利走向法定权利，也具有现实的战略意义。
三、人权与纳税人权利
如果说人权的普遍性依存于其道德基础，那么人权的现实性在很大程度上则取决于其法定实态。前已述及，人权的本质是一种道德权利，但它可以而且应该表现为法定权利。更透彻地讲，人权从道德权利落实为法定权利，正是人权存在的目的和发展前行的动力。综观历史，人类正是在现实制度中失落了可依靠、可立身的基本权利，才“求助于人权”的。将人权从应有转为实有，是仁人志士孜孜以求的奋斗目标，而在现代政治社会，实现这一目标唯一可靠而稳定的途径就是法治。[24]
“根据道德准则按照一定的道德程序应赋予的权利被转化并被确认为一个政治社会的法律秩序中的法律权利” [25]，就是法治对人权的保障。在全球相互依存的时代，它在国际和国内两个层面上展开：国际层面体现为将《联合国宪章》、《世界人权宣言》所载内容与宗旨落实为具有法律约束力的世界人权两公约，通过确立人权的国际标准及监督机制，敦促缔约国制定积极的国内政策及法律，保障国内人权的实现，同时促进国际人权保护的交流、合作与对话，建立人权争端的和平解决机制。国内层面是人权法律保障的核心和重心，因为人权的国际义务最终得依靠各个主权国家的务实履行，而这一点又是在法治国家完备的国内实在法律体系中得以实现的。宪法的最高权威性决定了它是人权法定的首要载体，基本人权包括公民权利与政治权利，经济、社会、文化权利，均在宪法中得到集中和纲领性的表达。衡量一个国家的人权法有状况，宪法总是一个首要的参照依据。但宪法的稳定性和纲领性决定了它对人权的保障止于抽象层面，对人权具体而生动的表达、使人权真正为国民真切而细致地拥有的任务更多是由具体的法律部门来完成。在人权从法有向实有的转化中，部门法的完备与否往往预示了成效的一半。同时，部门法的下位阶也决定了它负有将宪法规定的人权条款全面、系统地加以贯彻和实施的义务。因此，宪法与部门法两方面结合考量才是一国人权法定状况的真实表达。
人权在具体法律制度中的贯彻也是人权的普遍性属性所决定的。一种普遍的最低限度的道德标准的人权，它应该并且必须作为一种基础权利或者说是一种价值内涵，融入、贯彻于人类所享有的一切其他法定权利之中。也许人权概念的限度使它并不能提供一剂矫治社会弊端的良药，但它至少能提供一种判断社会和政治弊端的标准。[26]人类所享有的权利和自由无不可以人权的标准加以衡量，以人权的视角加以评析，以此保证维持共同体存续基础的共同道德原则不被侵犯，人类固有的尊严及其平等的和不移的权利不被侵犯。从这个意义上讲，人权在整个法律体系中的一以贯之，是整个法律制度获得其价值理念的统一，道德追求的恒常的基础。
仅就人权法治保障的国内层面而论，当前，人权已被写进了世界上大多数国家的宪法中；刑法、民法、行政法及诉讼法领域，相应主体的人权保障问题日益受到关注，如刑事被告人的人权保障、刑事被害人的人权保障、民事诉讼当事人的人权保障以及行政诉讼原告的人权保障。此外，刑法执行、劳动教养中的人权保障问题也日益受到重视。惟独税法——这个对纳税人而言 “侵权”性质明显的公法领域，却很少为人权所“探询”，纳税人权利，这个时时有公权力侵犯之虞的弱势权利，几乎为人权学者所遗忘。这不能不说是人权研究的一个缺憾，也是纳税人权利保护亟须重新审视的一个重要视角。
四、人权视角下的纳税人权利分析
人权的普遍性决定了它要融入一国实定法律秩序中的一切法定权利之中，而纳税人权利亦亟待从普遍性人权那儿找寻其确定的、不移的、稳固性的根基。纳税者的基本人权要得到保障，纳税人的权利中就应该包含最低限度的人权规定。从人权的视角审视纳税人权利，就是要将一种普遍性的人权内涵融入纳税人权利之中，在此基础上演绎纳税人在税法中应
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