市场经济与依法治税
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依法治税，是我们追求了许多年亦为之做出了不懈努力的目标。每年的税法宣传月，都要围绕依法治税确定相应的主题。不过，一般说来，以往的主题，多是从规范征税人和纳税人行为的角度并以减少税收的流失为主要着眼点的。今年的税法宣传月，则确定了一个颇有新意的主题：税收管理与依法治国。之所以说它有新意，是因为，它将“治税”同“治国”联系起来，把“依法治税”作为“依法治国”的一项重要内容而至于社会主义市场经济体制的背景下，使人们站在宏观的高度，思考并筹划中国税收的治理方略。
我的意思是说，随若观察问题的视野的拓宽．对于依法治税，不能仅仅从税收征纳或税制运行的角度加以理解，而须在此基础上上升一步。将税收和整个经济社会的发展联系起来，从社会主义市场经济体制的框架出发，作全面而系统的宏观思考。一方面，要着眼于税收在经济社会发展中的地位和作用，让税收扮演起它应当扮演的角色；另一方面，要立足于税制本身的运行规律，把该征的税尽可能如数征上来。具体而言，在当前的形势下，我国的依法治税应当包括两个方面的内容。这就是：拓展税收的作为空间，消除税收“缺位”’；抓好税制的完善，减少税收流失。两个方面互为联系，彼此依存，可以说是“一体两翼”，共同构成依法治税这项系统工程的不可或缺的组成部分。本文关于依法治税问题的讨论，即要围绕着这样两个线索而展开。
“费大于税”集中揭示了中国税收的“缺位”现状
朱镕基总理在当选之后举行的首次记者招待会上，把新一届政府的施政纲领归纳为“一个确保、三个到位、五项改革”。其中，列居五项改革内容第五位的是财政税收制度改革的进一步完善。按照朱镕基总理的说法，目前我国财政税收制度所存在的一个亟待解决的问题是“费大于税”。
现在，我们终于有了上面所说的两个困惑问题的答案了：财政收入占GDP比重的持续下降与政府机构的迅速膨胀和政府支出的高速增长之所以能够同时并存，原因就在于，我们所说的财政收入只是政府收入的一部分。政府机构的运转及其支出，除了规范性的财政收入之外，还有其他非规范性的资企来源的支撑；企业负担重和宏观税负水平低之所以能够同时并存，原因就在于，规范性的税收只是企业负担的一部分。除此之外，各种非规范性的政府收入同样来自于企业。税收方面的负担和其他非规范性政府收入方面的负担相加、才是企业所须承受的来自政府部门的总体负担。
问题在于，如果以全部的政府收入作为百分之百，那么，在其中，只有40%多一点儿属于规范性的预算内收入。其余的近60%则由游离于预算之外的各种非规范性的政府收入所构成。预算内的收入，基本上是税收收入。游离于预算之外的非规范性政府收入，主要来自于各种各样的、形形色色的政府收费。如行政事业性收费、基金性收费、对农民收取的乡统筹和村提留、各级政府的集资摊派，等等。由于政府从收费渠道取得的收入规模和份额上均多于通过税收征得的收入，所以说，日前我国的政府收入格局是“费大于税”。
其实，“费大于税”并非只是对目前我国政府收入格局的形象性描述，它还隐含着另一层意思：“费大于税”的政府收入格局不正常。
必须解释这样一个理论问题：为什么税收收入要在政府收入中占绝大比重？
无论那一种形式的政府收入，从根本上说来，都是用于满足政府支出的需要的。政府支出的性质，自然决定和制约着与其对应的政府收入的性质。改革以来，我国财政支出的格局发生了翻天覆地的变化。其中，最为显著的是，基本建设支出的占比，由1979年的40.4%一路下滑到1996年9.6%，而且，1998年，中央一级基本建设支出还要在1997年执行数的基础上再下调6.8%。这说明，我国的财政支出格局已经越来越带有“公共财政”的特征。那么，怎样看待这个问题？就大的方面说，这是符合市场经济发展规律的一个变化。因为，市场经济与计划经济的根本区别就在于，资源的配置主要依赖于市场，政府的任务则是拾遗补缺。凡是可以通过市场解决或通过市场可以解决得更好的事项，政府就不去介入。凡是不能通过市场或通过市场解决得不能令人满意的事项，政府才必须涉足。具体而言，在市场经济条件下，政府的职能事项大体有三个方面：提供公共物品或服务、调节收入分配和促进经济的持续稳定发展。只要稍加分析，便不难发现，政府用于履行这三个方面职能而花费的财政支出，具有一个共同的性质。这就是，它都是处于“满足社会的公共需要”这一层次的。它通常只有投入，没有产出（或几乎没有产出）。换句话讲，用于弥补市场经济条件下的财政支出的资金，基本上是“有去无回”的。
政府的哪一种收入形式能够和支出的这种性质相对应呢？目前中国政府的收入形式，按大类说主要有三块儿：一是税收，二是收费，三是举债。我们不妨做一下比较分析。
——税收的性质通常被概括为三性。第一，强制性。它表明，税收是政府依据法律强制征收的，纳税人只要有了应纳税的收入，发生了应纳税的行为，就必须依照税法的规定如数把该缴的税缴上来。所以，政府通过税收所组织的收入的量，是稳定可靠的。第二，无偿性。它表明，政府通过税收所取得的收入，既不需要偿还，也不需要支付任何代价。所以，税收收入的利用，一般不会给政府带来“额外负担”。第三，数额的相对固定性。它表明，政府在征税之前，要以法律形式预先确定征税对象与征税数额之间的数量比例。除非变动税法。否则，在经济发展水平一定的前提下，政府通过税收组织的收入，便是一个既定不变的量。可以看到，能够给政府带来稳定可靠的收入，并且，可无偿使用、征收比例既定的税收，同市场经济条件下的政府支出的性质恰恰是一种对应关系。正因为如此，它可以且应当成为政府收入的主要形式。
——国债显然可以作为政府收入的一种形式，但由于受到如下两个限制，它亦不能成为政府收入的主要财源。其一，国债的举借，要建立在认购者自愿承受的基础上。认购者买与不买或购买多少，完全听凭其意愿，不能强制摊派。所以，政府通过举债取得的收入的量，就不那么稳定可靠。其二，国债是有偿的，通过举债取得的收入，不仅到期要还本，而且要按认购者持有时间长短加付利息。由此而形成的还本利息支出，对于政府，很可能是一个沉重的负担。
对三种收入形式进行比较分析的结果，我们看到：税收，只有税收，才是市场经济条件下政府收入的基本来源。至于收费和举债，只能作为补充或辅助性的财源。也许正因为如此，历史上的许多人都对税收的特殊地位和作用给予了高度的评价。马克思曾形象地说过，“赋税是喂养政府的奶娘。”丘吉尔也曾讲过：“世界上只有两样东西是永恒的，一是死亡，另一就是税收。”
相对于税收所应当具有的地位和应当发挥的作用来说，“费大于税”的政府收入格局现状，是不正常的。“费大于税”集中揭示了中国税收在政府收入体系中的“缺位”现状。
应当从宏观层次上看待中国税收的“缺位”现状
应当看到，对于中国税收的“缺位”现状以及由此带来的一系列弊端，目前人们的看法并不一致。若不能实现认识的统一，为消除税收“缺位”而采取的改革举借的出台，很可能要受到一定程度的阻碍。或者，即使出台了，其效果也要打折扣。因此，统一认识，特别是在全党范围内统一认识，是首先必须做好的一件事。
认识上的差异，主要来源于人们观察问题的层次的不同。从表面上看，“费大于税”是所谓的“费税之争”或财政税务部门与其他政府部门的“权力之争”。但是，如果跳出部门或微观的局限，站在整个经济社会发展的宏观层次上考虑问题，就会发现，“费大于税”或中国税收“缺位”问题的实质，是政府的收入机制不规范以及由此引发的政府部门行为的不规范。政府部门行为的不规范，已经成为我国各项改革事业进一步推进的极大障碍。在此，不妨列举几件事情。
——政出多门的各种政府收费具有一个共同特征：自收自支，不列预算。既能够自收自支，收费项目的多与少和收费规模的大与小同各部门、各地区的利益挂上了钩，特别是同有关人的个人利益搭上了桥，其收费的积极性自然会越来越高。既能够不列预算，来自收费收入的支出去向又脱离了各级人民代表大会和广大人民群众的监督，那些不便公开亦无法公开的开支项目，也就找到了资金来源，其收费的积极性便愈加高涨。如此演化下去，各种政府收费浪潮日益扩展。尤其是非财政税务部门大规模地介入财政性分配，使得整个国民收入分配渠道陷于混乱状态。各个政府职能部门的行政、执法与来自其管理对象的资金上缴有了直接联系，以权谋钱、以权换钱等不规范行为也就由此产生并蔓延开来。换一个角度说，各类腐败现象之所以屡禁不止，一个重要原因，就在于政府收入机制的不规范为其提供了土壤和温床。
——对于政府机构膨胀和行政管理费支出增势迅猛的问题，人们通常把它归结为行政管理体制的改革滞后。其实，除此之外，更为重要的原因，还在于政府的收入机制不规范。我的意思是说，之所以会出现这样的局面，在很大程度上是因政府收入机制不规范而弱化了政府部门的预算约束。常识告诉我们，政府部门往往是喜欢多支出的，但喜欢多支出并不等于可以不受约束地随意多支出。问题是可供其使用的收入究竟有多少并且有无变通的可能？在政府收入机制规范化的条件下，每年可取得或可供其使用的收入便是一个既定不变的量。其支出的规模，便不能不受其收入规模的约束。无论从历史上看，还是就现实来说，对政府支出约束最强的因素就是税收。税收所具有的特性之———“数额的相对固定性”，实质是一把双刃的剑。一刃是针对纳税人的，即要求纳税人把该交的税全部如数交上来。另一刃则是针对政府的，即征税的额度必须控制在法律所允许的范围之内，不允许有超越法律之外的征收。我们现在面临的问题是：税收对政府支出的约束是强的，但政府部门可以突破税收的限制，在税收之外通过收费取得收入，各种收费还可以自立章法，按需而征。规范性的税收与非规范性的收费同时存在，后者又大大多于前者，且可在相当程度上“随意”上调。有了如此宽松的环境，政府机构的膨胀和行政管理费支出的迅猛增长，便是一件自然而然的事情了。
进一步说，倘若政府收入机制不规范的问题得不到解决，即使我们在行政上下大气力压缩了政府机构编制并相应削减了行政管理费支出，由于政府部门收入的调节（显然只能是“上调”）余地仍然存在，在我国，曾有过数次反复历史的政府机构编制的膨胀之风，很可能会再一次刮起。行政管理费支出的扩张之势，也很可能会再一次出现。
——这些年，在政府部门财力分配上所存在的“弱干强枝”现象，一直困扰着我们。所谓“弱于强技”，无非是将政府部门的财力分配格局比喻为一棵树，这棵树的“树干”是弱的，经不起风吹草动；而它的“树枝”繁茂，致使头重脚轻。这种分散的财力分配格局，不仅存在于中央政府与地方政府之间，而且，在各个不同级次的政府与其所属的职能部门（如省一级政府与其所属的各厅、局）之间，甚至每一级次的政府与其下属级次的政府（如省一级政府与市、县级政府）之间，也都有类似的表现。中国有一句老话，叫做“只有吃皇粮，才能给皇帝办事”。财力分散了，各部门、各地区的支出，除了依靠政府集中调配的那一块儿规范性的资金外，还分别拥有各自非规范性的财源，可以自立规章，自收自支，甚至“拥财自重”。其结果，肯定是中央政府以及各个不同级次的政府宏观调控能力的削弱。大家常说的所谓“诸候经济”、“王爷经济”，也就是在这样一种背景下出现的。长此以往，势必会危及国家的政令统一和长治久安。无需赘言，各部门、各地区所拥有的非规范性政府财力的基本来源，就是各种各样的政府收费。政府部门财力分散格局形成的原因之一，亦在于政府收入机制的不规范。
诸如此类的事情，还可举出许多。站在这样的高度来认识，消除税收的“缺位”，纠正“费大于税”的政府收入格局，进而规范政府收入机制，实质是完善整个社会主义市场经济体制的内在要求。
社会主义市场经济要求走依法治税的道路
如果把中国税收的“缺位”视作我们为改革而付出的代价或成本（事实上，“费大于税”的政府收入格局，正是伴随着经济体制的转轨过程而出现并蔓延开来的），那么，在改革已经历时19个年头、各方面的体制框架已经基本构建起来的条件下，我们所追求的目标，应当也必须转到规范政府收机制上来。
必须看到，市场经济体制相对于计划经济体制的一个带有根本性的变化，就是各个经济行为主体之间的利益边界越来越明晰了。你的就是你的，我的就是我的。这意味着，市场经济体制下的政府收入机制，必须是规范化的。
那么，什么是或怎样才能算是政府收入机制的规范化？在我看来，从大的方面讲，至少有四个方面的标志可以依循：
――以法制为基础。即是说，政府取得收入的方式和数量必须建立在法制的基础上，不能想收什么就收什么，想收多少便收多少。无论哪一种形式、哪一种性质的收入，都必须先立法，后征收。
――全部政府收入进预算。政府预算的实质是透明度和公开化，它体现着立法机关和广大人民群众对政府收支行为的监督，并非简单地由哪一个部门管理或列入哪一类表格反映。也即是说，政府的收与支，必须全部置于各级人民代表大会的监督之下，不允许有不受监督、游离于预算之外的政府收支。
顺便指出，在实行市场经济体制的国度里，一般不存在所谓“预算外资金”。我国现在使用的预算外资金概念，还是建国初期从前苏联东欧国家那里引进、并从计划经济年代沿袭下来的。即便不作更深一步的考察，也会发现，预算外资金同计划经济密切相关，而与市场经济不相容。就这个意义讲，随着市场化改革的不断深入和市场经济体制的日趋完善，在中国，预算外资金这个概念终究要退出历史舞台。
――财政税务部门总揽政府收支。也就是，所有的政府收入完全归口于财政税务部门管理。不论是税收，还是收费，抑或其他别的什么形式的收入，都要由财政税务部门统一管起来。即便出于工作便利的考虑，把某些特殊形式的收入，如关税、规费交由特定的政府职能部门收取，那至多也是一种“代收”、“代征”。这样做的好处，就是要切断各个政府职能部门的行政、执法同其经费供给之间的直接联系，从根本上铲除“以权谋钱、以权换钱”等腐败行为的土壤。
――政府收入以税收为基本来源。前面说过，以政治权力为基础、能够带来稳定可靠的收入，且可无偿使用的税收，同市场经济条件下的政府支出格局（以“满足社会的公共需要”为主体）是一种对应关系，必须作为政府收入体系中的“主力队员”而居于主导地位。至于其他的政府收入形式
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