鼓励企业资本输出的税收对策借鉴研究
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内容提要: 面对 “入世”后的机遇与挑战,税收作为重要的经济调节杠杆,如何兴利除弊, 提高我国经济的世界竞争力,是个十分重要的现实课题。本文着重分析比较和借鉴世界各国现有的鼓励对外投资的税收政策, 结合我国现有对外投资的税收政策进行探讨,在此基础上, 提出今后税收政策改进的方向。
[关键词] 对外投资 税收激励 税收优惠 国际税收
随着我国加入世界贸易组织和对外开放的不断深入, 我国出现了对外贸易和对外投资不断增长的势头。各国政府, 特别是发达国家政府不仅加大吸收利用外资的力度,而且采取各种优惠,鼓励国内资本开拓国际市场。联合国贸易会议和经济合作与发展组织把优惠划分为三大类———财政优惠、金融优惠和其他优惠。本文主要考察财政优惠中的税收优惠在促进对外投资中的作用和影响。
一、世界各国税收优惠鼓励对外投资的主要措施
一般而言, 税收对对外投资的鼓励主要集中在所得税的优惠措施方面, 从世界各国的实践来看, 税收优惠政策鼓励对外投资主要措施包括以下几个方面:
( 一) 扣除法和免税法。扣除法是指纳税人在居住国纳税时把外国所得已纳的外国税收视同费用在总收入中扣除, 以其余额计算应纳税额。扣除法能够减轻重复征税的程度, 但是没有从根本上解决问题。免税法是指纳税人在居住国纳税时, 从国外获得的所得免予征税, 仅就其从本国境内获得所得征税。实践中又分为全额免税法和累进免税法。
( 二) 税收抵免。指居住国根据居民纳税人来源于国内外的全部所得计算应纳税额, 但允许纳税人已在来源国缴纳的全部或部分税款根据一定条件从应纳税额中扣除。包括全额抵免和限额抵免两种类型。全额抵免是指纳税人从境外获得的所得, 已在境外按照境外税收管辖权的税法计算缴纳的所得税税额可以在纳税人的应纳税额中全额抵扣。该优惠在不少以农业为主、国民经济不发达的国家和地区广为采用。
限额抵免是指纳税人从境外获得的所得, 已在境外按照境外税收管辖权的税法计算缴纳的所得税税额, 可以在纳税人应纳税额中抵扣, 但可以抵扣的数额不能超过按照本国税法计算的应纳税额。现被发达国家和不少发展中国家广为采用, 是避免国际重复征税最流行、最基本的办法。美国目前实施综合限额法, 区分不同类别的所得进行综合抵免, 但不是区分不同国家所得进行抵免, 避免因抵免方法的采用而造成对纳税人经营决策的干扰。日本也采用综合限额法, 但对亏损国除外, 实际上是增加了抵免限额,有利于纳税人。
( 三) 税收饶让。是居住国对所得来源国采用税收优惠而减少的应纳税额视同已在外国缴纳的税收,也给予抵免的措施。
不仅在发展中国家, 而且在发达国家被推行,如: 日本、法国、德国、瑞典等等, 不过美国从来不同意建立税收饶让条款。英国、澳大利亚等国采用分别对待的办法, 对发展中国家签订的一些协定包含税收饶让条款。加拿大对营业利润同意税收饶让, 而对投资所得则一般不同意建立税收饶让条款, 法国、荷兰等国对来源于境外的营业利润给予免税外, 还同意对投资所得给予税收饶让。
( 四) 纳税延退。即对境外所得汇回本国时才征税, 已实现但未汇回国内的不征税。美国、英国都曾利用此优惠鼓励资本输出, 新加坡等国也采用此法。实行该政策, 相当于海外企业从本国政府手中取得一笔无息贷款, 有利于降低企业的经营财务风险。
( 五) 亏损抵补。即纳税人当年发生的亏损允许用盈利年度来抵补, 从而减轻盈利年度的所得税负担。它包括向前结转和向后结转两种方式。向后结转, 指用结转对外投资亏损来抵消未来几年收入。这种办法被较多国家采用, 如韩国为 3- 4 年, 菲律宾为6 年, 美国为 7 年, 德国税法对亏损向以后年度弥补没有时间限制, 我国也有连续抵补五年的规定。向前结转, 指企业发生海外经营亏损时可退还前几年所得已缴的赋税来补偿其亏损。采用国家较少, 美国实施该政策, 并把结转弥补时间定为 3 年。德国、日本、加拿大等国税法允许亏损向以前年度结转弥补 1 年。
( 六) 降低税率。实行低税率对于促进对外投资有十分重要的作用。20 世纪 80 年代开始, 世界上掀起一股减税浪潮。进入 21 世纪以来, 主要西方国家实行了 “宽税基、低税率、严征管”的税制改革, 贯彻税收中性原则, 简化税制, 都将所得税率下降以适应国际竞争的需要。
( 七) 其他特定税收优惠。特定的税收优惠是指居住国对来源于某一类投资行为的所得给予特殊的优惠政策, 如较低的税率, 减免税等。这种做法能够体现一个国家的政策导向, 具有较强的投资促进效果。
( 八) 对资本利得的税收优惠。目前国外对资本利得国际征税主要是用间接抵免法, 避免国际重叠征税, 它是最流行、最基本的办法。它主要是通过计算居住国公司从境外分回的税后资本利得所可以抵免的税款来实现避免国际重叠征税的, 但是一些国家对可以抵免的税款都规定了限定性的控股比例条件。
( 九) 其他优惠扶持政策。国外一些国家政府为了推动本国企业 “走出去”纷纷采取了各类财税、金融等扶持政策。如财政资金资助、财政贴息、设立海外投资基金、对外投资保证制度等。西方发达国家还重视对本国的对外投资企业提供国外经济信息、提供对外投资的信贷支持、提供技术援助等。另外, 世界上一些国家在对通过境外投资项目而带动出口的机器设备、原材料和中间产品实行全额退税或较高退税率的鼓励性投资, 对实物、技术投资或投资利润返回均予以税收减免。韩国、德国、日本等国还允许计提投资准备金, 并允许在税前扣除。这些政策措施的制定, 极大地激励了这些国家企业海外投资的积极性。
二、现阶段我国鼓励对外投资的税收政策分析
(一) 我国现阶段对外投资的主要税收政策
1、税收抵免: 我国现阶段采取限额抵免法,只允许扣除该所得在来源国已缴纳所得税, 但扣除金额不得超过该所得按照我国税法规定计算的扣除限额。我国限额抵扣金额采用分国不分项的计算方法, 即企业来源于同一国的所得不分项目,合并计算抵扣限额, 来源于境外所得在境外实际缴纳所得税税额,低于扣除限额的可以从应纳税额中扣除其在境外实际缴纳的所得税税款,超过限额部分,不得在当年度抵扣, 也不得列为费用支出,但可用以后年度税款扣除不超限额的余额补扣,补扣期限最长不得超过 5 年。
2、税收饶让: 我国现行政策规定,在税收协定缔约国获得的法定减免税, 或因承揽我国政府援外项目, 外国政府项目、世界银行等世界性经济组织的援建项目、我国政府驻外使领馆等项目获得法定减免税, 可视同已缴所得税进行抵免。我国签订的税收协定大多数由缔约国对方单方面营业利润承担税收饶让抵免义务, 主要是些较发达的国家, 如日本、英国、丹麦、芬兰、加拿大等。但也有由缔约国双方各自对其居民在对方享受的税收减免优惠给予饶让抵免,如:中意、中泰、中马(耳他)、中毛、中韩、中印、中越、中马(来西亚) 等协定。
3、亏损弥补: 我国实行分国不分项限额亏损弥补法, 最长弥补年限不得超过 5 年, 一国亏损不影响他国抵免限额的计算。同时对境外的自然灾害 ( 风、火、水、震) 等损失或战争动乱等不可抗力造成的损失, 在提供证明后, 可从境外所得中扣除。
4、税收的间接抵免: 目前我国没有对资本利得征税专门规定, 有关政策散见在个人所得税法和企业所得税条例等法律法规中, 对于来源于国外的资本利得的间接抵免也没有明确的规定。在对外税收协定中, 我国采取不同的方法, 在中日、中美、中马 ( 来西亚) 等协定中, 规定了间接抵免的方法, 在少数双边的协定中, 如中新 ( 西兰) 协定中, 在中国方面未列入间接抵免, 而在另外一些双边协定中, 则是对方国家不列入间接抵免协定, 主要是韩国、匈牙利和印度等。我国与部分国家已有的协定中的间接抵免规定, 从缔约国取得所得是缔约国居民公司支付给中国居民公司的股息, 同时该中国居民公司拥有支付股息公司股份应达一定的比例 ( 一般规定不少于 10%),该项抵免应考虑支持该股息公司就该项所得缴纳的缔约国税收。
(二) 现行政策存在的主要问题
2、现有企业所得税税率相对较高。如前所述,由于经历了上世纪后期以来的世界性的减税浪潮, 不少国家的所得税率低于我国, 如: 德国是 25%, 澳大利亚是 28%, 英国、日本、印度等国为 30%, 美国实行 15%、18%、25%、33%的四级超额累进税率, 前三档都比我国低, 最高边际税率才与我国相同, 而我国是 33%, 所以对外投资所得一般都要补征所得税, 这与对内投资所得征税并无二异, 没有体现对 “走出去”这一战略决策的税收倾斜。
3、税收抵免和亏损结转弥补政策限制过多。目前我国的分国不分项的抵免政策从理论上讲是比较公平的, 同时规定境外投资的成本费用应按照国内的财务会计制度进行调整。但是这从实际操作上看, 如果一个企业在多个国家投资, 就需要应对巨大的财务调整的工作量, 另外相关具体规定也不够明确, 这也对税务人员提出了更高的要求。我国目前税法没有明确对间接抵免作出规定, 到底占有多少股权比例才能
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